Il regime della cedolare secca – D. Lgs. 23/2011

IL REGIME DELLA CEDOLARE SECCA
Con il d. lgs 14 Marzo 2011, n. 23, entrato in vigore il successivo 7 Aprile, è stato introdotto un nuovo regime facoltativo di tassazione dei redditi che derivano dalla locazione per finalità abitative degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze.

Il fine evidente del legislatore è quello di far emergere tutti quei redditi derivanti da locazione e non dichiarati allo Stato e quindi non tassati.

Quello in esame è chiamato regime della cedolare secca ed è disciplinato dall’articolo 3 del decreto citato. Tale regime permette alle persone fisiche che concedono in locazione unità immobiliari ad uso abitativo, la possibilità di optare per un’imposta operata nella forma della cedolare secca.
Il locatore avrà, così, la possibilità di sostituire le imposte ordinarie previste sul canone annuo di locazione in un’imposta sostitutiva del 21% o, in casi strettamente disciplinati dal legislatore, del 19% calcolata sull’ammontare del canone stabilito dalle parti.
L’imposta del 19% si applica esclusivamente per:
• i contratti a canone concordato ex art. 2, comma 3, l. 9 dicembre 1998, n. 431
• i contratti contemplati nell’art. 8 della medesima legge relativi ad abitazioni site in comuni con carenza di disponibilità abitative ex art. 1, comma 1, lettere a) e b) del decreto legge 30 dicembre 1988, n. 55 1 e nei comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE (Comitato interministeriale per la programmazione economica).

L’applicazione del presente regime di tassazione, avendo carattere facoltativo, è inderogabilmente subordinata all’esercizio di un’opzione da parte del locatore.
Generalmente, la suddetta opzione deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione ed esplica i suoi effetti, salvo revoca, per tutta la durata del contratto stesso.
È bene ricordare che tale obbligo di registrazione deve essere adempiuto nel termine fisso di trenta giorni che decorre diversamente a seconda che il contratto sia scritto o verbale.
Nel primo caso, infatti, inizia a decorrere dalla data di formazione dell’atto o nel caso in cui questo sia antecedente, dalla data di esecuzione. Nel secondo caso, invece, decorre dalla data di inizio della sua esecuzione.
Nel caso in cui il contratto di locazione venga prorogato, anche tacitamente, l’opzione deve essere esercitata entro il termine di versamento dell’imposta di registro; in altre parole essa deve essere esercitata entro 30 giorni dal momento della proroga.
Qualora, al contrario, tale opzione non sia stata esercitata né in sede di registrazione né in quella di proroga, vi è comunque la possibilità di accedere a tale regime per le annualità successive entro 30 giorni dalla scadenza di ciascuna annualità.
Va ora menzionato che, ex art. 3 comma 2 del d. lgs in questione, la cedolare secca può essere applicata anche ai contratti di locazione per i quali non sussiste l’obbligo di registrazione; vale a dire per tutti quei contratti di locazione di immobili di durata non superiore a trenta giorni (complessivi nell’anno) non formati né per atto pubblico né per scrittura privata autenticata.
Il locatore può quindi applicare la cedolare secca o in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale è prodotto il reddito o in sede di registrazione . In entrambi i casi, ove dovuto, il contribuente è tenuto al versamento dell’acconto della cedolare secca.

1. AMBITO DI APPLICAZIONE
La possibilità di optare per il regime della cedolare secca non è però concessa a tutti: è data, infatti, esclusivamente alle persone fisiche titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate, che non agiscono nell’esercizio di un’attività di impresa, o di arti e professioni.
Per essere più precisi, la disposizione in esame fa riferimento ad immobili abitativi; il regime risulta così applicabile solamente per i fabbricati censiti al catasto nella categoria catastale A (esclusi quelli di categoria A10) nonché per gli immobili per i quali è stata presentata domanda di accatastamento nella appena menzionata tipologia abitativa.

Sono inoltre esclusi tutti quegli immobili che risultano al catasto come abitativi ma che poi, in realtà, vengono locati per uso ufficio o promiscuo e tutti quelli che, invece, sono iscritti al catasto in una categoria diversa pur presentando i requisiti necessari per essere destinati ad uso abitativo.
Ancora, la cedolare secca non può essere applicata sia ai lavoratori autonomi sia agli imprenditori, neppure nel caso in cui concedano un immobile abitativo in locazione ai propri dipendenti.
Non possono accedere a tale regime le società di persone, le società di capitali, gli enti commerciali e quelli non commerciali. Fanno eccezione, però, in quanto soddisfano il requisito della destinazione dell’immobile stabilito dalla legge, i contratti conclusi con enti pubblici o privati non commerciali solo se risulta dal contratto di locazione la destinazione degli immobili ad uso abitativo in conformità alle proprie finalità.
Nel caso in cui l’immobile abitativo locato sia posseduto pro quota, tale regime può essere esercitato in modo disgiunto da ciascun titolare del diritto di proprietà o altro diritto reale di godimento. Pertanto, esplica i suoi effetti solamente in capo a quei locatori che l’hanno esercitata. Infine, non è possibile esercitare l’opzione per tutti quei redditi che derivano dalla locazione di immobili oggetto di proprietà condominiale.
Nel caso in cui vi siano almeno due locatori, l’opzione per il regime della cedolare secca può essere distintamente esercitata da ciascun locatore.
Gli effetti del regime oggetto del nostro studio si esplicano esclusivamente in capo a coloro che l’hanno esercitata; gli altri sono, al contrario, tenuti solidalmente al versamento dell’imposta di registro (da intendersi, logicamente, limitatamente alla frazione del canone loro imputabile).
In presenza dei presupposti sopra menzionati, nulla osta all’esercizio del regime l’eventuale intervento di un’agenzia in qualità di intermediario tra i due soggetti del contratto: il locatore e il conduttore.

Nel caso in cui con il medesimo contratto di locazione vengano locati due immobili abitativi, il locatore può chiedere l’applicazione del regime della cedolare secca anche con riferimento ad uno solo di essi.

Qualora vi sia un canone unitario per ambedue gli immobili, la quota del canone riguardante l’immobile per il quale si vuole applicare il regime, va determinata ripartendo il canone in misura proporzionale alla rendita catastale di ciascuna unità.

Il regime oggetto del seguente studio può essere esercitato anche nella fattispecie in cui il locatore abbia locato solamente una o più porzioni dell’immobile abitativo. In questo caso l’esercizio dell’opzione per un contratto di locazione relativo ad una porzione dell’unità abitativa vincola all’esercizio dell’opzione per il medesimo regime anche per il reddito derivante dalla contemporanea locazione di altre porzioni della stessa.

Il regime della cedolare secca trova applicazione anche con riferimento alle pertinenze dell’immobile; ciò vale sia con riguardo alle pertinenze locate congiuntamente all’immobile sia a quelle locate con contratto separato e successivo con la condizione che:
• il rapporto di locazione intercorra tra le medesime parti contrattuali;
• nel contratto di locazione della pertinenza si faccia riferimento al contratto di locazione dell’immobile abitativo;
• venga evidenziata la sussistenza del vincolo pertinenziale con l’unità abitativa locata.
È bene precisare che il regime facoltativo della cedolare secca può essere applicato anche in relazione a più pertinenze.
Esso non trova, invece, applicazione né con riferimento ai contratti di sublocazione di immobili né a quello dei contratti di locazione di immobili situati all’estero in quanto entrambi rientrano nella categoria dei redditi diversi ex art. 67 del TUIR e non tra i redditi di natura fondiaria.

2. LE CONSEGUENZE PRATICHE
L’opzione, essendo facoltativa, comporta che il canone di locazione venga assoggettato ad un’imposta operata nella forma della cedolare secca; qualora il locatore dell’immobile aderisca all’opzione, ciò esclude per tutto il periodo di durata dell’opzione stessa l’applicazione:

• dell’IRPEF, secondo le aliquote progressive per scaglioni di reddito, e delle relative addizionali sul reddito fondiario prodotto dall’immobile locato;
• dell’imposta di registro dovuta sul contratto di locazione;
• dell’imposta di bollo sul contratto di locazione.

La cedolare secca va così a sostituire le imposte di registro e di bollo e lo fa anche sulle risoluzioni e sulle proroghe del contratto di locazione.

Ciò consente al locatore di applicare un regime di tassazione agevolato e semplificato.

È però sospesa il diritto del locatore di chiedere l’aggiornamento del canone e ciò vale anche se tale facoltà è prevista nel contratto di locazione.
Egli ha il dovere di comunicare preventivamente al conduttore con lettera raccomandata la sua volontà di esercitare l’opzione e la rinuncia dell’aggiornamento del canone, anche se prevista nel contratto a qualsiasi titolo, incluse sia la variazione accertata dall’ISTAT verificatasi nell’anno precedente sia la variazione dell’indice nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati (F.O.I).
Analogamente, il contribuente dovrà rinunciare ai suddetti aggiornamenti qualora, in sede di proroga, confermi l’opzione per la cedolare secca.
È utile ricordare a tal proposito che è esclusa la validità della raccomandata consegnata brevi manu anche nel caso in cui la ricevuta sia sottoscritta dal conduttore.
Nell’ipotesi, invece, in cui i conduttori siano più di uno, l’opzione va comunicata a ciascuno.

Il vantaggio per il conduttore, invece, consiste nel fatto che egli non è più tenuto, per tutto il periodo di durata dell’opzione, al versamento della propria parte dell’imposta di registro sul contratto di locazione concluso e che, come appena visto, non potranno essere in alcun modo (neppure in via convenzionale tra le parti) modificati e aggiornati i canoni.

È bene menzionare che nel caso in cui l’opzione sia esercitata dal locatore all’inizio del primo anno e revocata a valere, invece, dal secondo, il locatore continua a rinunciare agli aggiornamenti del canone per tutto il periodo coincidente con la prima annualità per il quale il locatore si è avvalso del regime della cedolare secca. Alla luce di quanto appena detto, quindi, il locatore non può assolutamente richiedere gli aggiornamenti del canone relativi alla seconda annualità.
Gli aggiornamenti ISTAT sul canone avranno dunque eventualmente effetto solamente a partire dalla terza annualità del periodo locatizio.

Per quanto concerne infine gli immobili posseduti da più locatori in comproprietà, va menzionato che se l’opzione è esercitata da parte di un locatore solo, anche i comproprietari che, viceversa, non hanno optato per tale regime sono costretti a rinunciare agli aggiornamenti del canone.

3. MODALITA’ DI REGISTRAZIONE
Con il provvedimento è stato introdotto un modo decisamente più semplice di registrazione del contratto di locazione: infatti, è sufficiente presentare in via telematica il modello Siria (www.agenziaentrate.gov.it).
Tale modalità di registrazione telematica può, però, essere utilizzata solamente per i contratti che contengono esclusivamente la disciplina del rapporto di locazione e che presentano le seguenti caratteristiche:
• un numero di locatori non superiore a tre (ciascuno dei quali esercita l’opzione in proporzione alla propria quota);
• un numero di conduttori non superiore a tre;
• una sola unità abitativa e un numero di pertinenze non superiori a tre;
• solo immobili censiti con attribuzione di rendita;
• il contratto di locazione privo di disposizioni o clausole aggiuntive (es: fideiussioni prestate da terzi).
Per la registrazione dei contratti di locazione nei casi non previsti dal modello Siria e per gli adempimenti successivi (cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite) deve essere utilizzato il modello 69 che può essere presentato presso qualunque Ufficio dell’Agenzia delle entrate.

4. LE SANZIONI

Alla luce di tutto ciò, è bene trattare ora il tema sicuramente più delicato: quello delle sanzioni.
Le fattispecie che andremo ad analizzare in modo analitico sono tre:
• omessa richiesta di registrazione del contratto di locazione;
• canone non dichiarato o dichiarato in misura inferiore;
• contratti non registrati, registrati per un importo inferiore a quello effettivo, comodati fittizi.

4.1 Omessa richiesta di registrazione del contratto di locazione
Circa la prima fattispecie, il decreto legislativo oggetto di questo studio prevede all’articolo 3, comma 3, l’applicazione dell’art. 69 del TUR (Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro) che così recita: “chi omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell’applicazione dell’imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste dall’art. 19 è punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’imposta dovuta”.
In altri termini, i soggetti obbligati alla registrazione, in caso di inadempimento, sono obbligati al versamento dell’imposta di registro dovuta, al pagamento della sanzione dal 120% al 240% dell’imposta, nonché al pagamento degli interessi.
Le seguenti sanzioni sono dovute in solido da tutti i soggetti obbligati a chiedere la registrazione del contratto di locazione; (si pensi alle parti contraenti per i contratti verbali e le scritture private non autenticate nonché le parti contraenti e il pubblico ufficiale sia per gli atti pubblici sia per le scritture private autenticate).
Se la richiesta di registrazione del contratto di locazione avviene tardivamente, si deve applicare il decreto legislativo n. 472 del 1997.
Questa normativa ha disciplinato, rendendolo così lecito, il cosidetto “ravvedimento operoso” vale a dire l’adempimento spontaneo e tardivo di un tributo, oltre i termini previsti in origine, con una riduzione della sanzione.
Alla luce della appena menzionata normativa, il locatore può provvedere alla registrazione del contratto di locazione oltre i termini di registrazione previsti ex lege, versando l’imposta, le sanzioni ridotte, gli interessi.
Anche in questo caso, è bene chiarirlo, il locatore non è tenuto al versamento dell’imposta di registro. Le parti contraenti, però, sono obbligate a versare le sanzioni commisurate alla suddetta imposta che deve essere calcolata sulla base del corrispettivo stabilito per l’intera durata del contratto di locazione.

4.2 Canone non dichiarato o dichiarato in misura inferiore
Per quanto concerne il canone non dichiarato o dichiarato in misura inferiore, va a tal proposito menzionato il comma 5 dell’art. 3 del decreto legislativo n. 23/2011 che prevede una sanzione decisamente più onerosa se nella dichiarazione dei redditi il canone non è indicato o lo è in misura inferiore a quella effettiva.
Si applicano, pertanto, le sanzioni ex art. 1, commi 1 e 2, del d. lgs n. 471 del 1997 ma in misura raddoppiata.
In altre parole, la sanzione dal 120 al 240 dell’imposta dovuta (con un minimo di 258 euro), si trasforma, in caso di omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi del canone, nella misura dal 240 al 480 per cento dell’imposta dovuta (con un minimo di 516 euro).
Nel caso, invece, in cui il canone sia dichiarato in misura inferiore, le sanzioni amministrative ex art. 1 comma 2 del suddetto articolo nella misura dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta dovuta, si applicano nella misura dal 200 al 400 per cento.
Infine, nel caso di definizione dell’accertamento con adesione del contribuente ovvero di rinuncia di quest’ultimo all’impugnazione dell’accertamento, le sanzioni previste dai commi 1 e 2 dell’articolo 1 e dal comma 1 dell’art. 13 del d. lgs n. 471 del 1977 si applicano senza riduzione alcuna.

4.3 contratti non registrati, registrati per un importo inferiore a quello effettivo, comodati fittizi
Circa i contratti non registrati, registrati per un importo inferiore a quello effettivo nonché per i comodati fittizi, il legislatore, alla luce dell’art. 1, comma 346, della legge n. 311/2004, ha stabilito, con i commi 8 e 9 dell’art. 3 del decreto legislativo oggetto del nostro studio, una disciplina specifica per i contratti di locazione ad uso abitativo che non sono registrati entro i termini previsti di 30 giorni dalla stipula del contratto o dalla sua esecuzione.
Il comma 8, infatti, a tale ipotesi applica la disciplina seguente:

a) la durata della locazione è stabilita in quattro anni a decorrere dalla data della registrazione, volontaria o d’ufficio;
b) al rinnovo, fatte salve eccezioni, si applica la disciplina ex art. 2, comma 1, legge 431/1998 che prevede che i contratti siano rinnovati automaticamente alla scadenza per un periodo di quattro anni.
c) a decorrere dalla registrazione il canone annuo di locazione è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre l’adeguamento, dal secondo anno, in base al 75% dell’aumento degli indici ISTAT dei prezzi al consumo per le famiglie degli impiegati ed operai.
Se il contratto prevede un canone inferiore, si applica comunque il canone stabilito dalle parti.

Al comma 9, viene sancito che le disposizioni ex art. 1, comma 346, legge n. 311 del 2004 e ex art. 8 del presente decreto, si applicano anche ai casi un cui:

a) nel contratto di locazione registrato sia stato indicato un importo inferiore a quello effettivo;
b) sia stato registrato un contratto di comodato fittizio.

Va ricordato, però, che ex art. 10 del decreto preso in esame, la disciplina dei commi 8 e 9 non può trovare applicazione qualora la registrazione sia effettuata entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore del decreto stesso.

Sia nel caso di omessa registrazione del contratto di locazione sia in quello in cui sia stato registrato un contratto di comodato fittizio, anche una delle parti contraenti, pur in assenza di apposito contratto scritto, può procedere alla registrazione del contratto stesso.

Qualora, invece, le parti contraenti denuncino un canone di locazione più elevato rispetto a quello indicato nel contratto registrato, non è assolutamente necessaria la produzione di un atto scritto all’agenzia delle entrate; il soggetto dovrà semplicemente presentare all’ufficio una denuncia in doppio originale unitamente al modello 69 compilato.

Detto con altre parole, il regime qui descritto va a punire tutti quei locatori che affittano in nero con grandi benefici per il conduttore; a questo, infatti, verrà applicato uno sconto del canone annuo fino al 90% del valore di mercato per quattro anni a partire dalla registrazione del nuovo contratto, rinnovabili di altri quattro. Il nuovo canone è infatti identificabile col triplo della rendita catastale. Superfluo dire che ciò risulta enormemente inferiore rispetto ai livelli di mercato.
Il sistema sin qui descritto porterà i conduttori a denunciare allo Stato tutti quei locatori che ancora non hanno autonomamente provveduto a registrare e regolarizzare il contratto di locazione.
L’inquilino, infatti,non solo può autonomamente registrare il contratto d’affitto ma può farlo anche “in assenza di un apposito contratto scritto”. Ciò può dirsi anche quando l’inquilino corrisponde una parte del canone in nero.
Cosa deve fare, quindi, quest’ultimo? Deve semplicemente presentare all’ufficio una denuncia in doppio originale e il modello 69 compilato. Per far ciò l’inquilino deve però possedere i dati catastali dell’immobile nonché i dati anagrafici del locatore.
Se l’inquilino non può procedere nel seguente modo, può comunque segnalare la questione all’Agenzia delle entrate.
Risulta evidente, alla luce di ciò, che non vi è più molta possibilità per il locatore di aggirare il fisco ed evadere la legge.


Dott.ssa Elena Ortolani

Voi & Partners Studio Legale Associato
Viale Venezia 123
37131 Verona
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Studio Legale Associato di Diritto Civile Particolare esperienza maturata nel settore del diritto immobiliare, materia che studiamo dal 1995
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